高净值人士如何理解应对新税法下的反避税条款？

来源：新财道财富管理

作者：泮美芳 杨子骅

注：文中蓝字为超链接部分，点击可看原文件

自2018年8月31日新个税法正式通过以来，公众的关注点普遍聚焦于起征点及专项附加扣除的变化，而忽视了其中对于高净值人群未来财富安排影响最为深远的两则条款：税务居民认定标准的变化及反避税条款的增加。

本篇主要对新增的反避税条款进行重点解读。

《中华人民共和国个人所得税法》

反避税条款

第八条 有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（独立交易原则——ALP规则）

（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（受控外国企业规则——CFC规则）

（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。（一般反避税规则——GAAR规则）

此次新个人所得税法填补了以往一直缺少的个税方面的反避税条款，说明个税反避税，特别是高净值人群在避税安排等方面已经引起了税务机关的极大重视。

独立交易原则——ALP规则

“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由。”

“业务往来”泛指关联方之间的经济利益往来，是个宽泛的会计概念。独立交易原则将征管范围覆盖个人纳税人境内、境外两方面的业务。

什么是关联方？实施条例征求意见稿对此作出相应的解释，所称关联方，是指与个人有下列关联关系之一的个人、企业或者其他经济组织：

• 夫妻、直系血亲、兄弟姐妹，以及其他抚养、赡养、扶养关系；

• 资金、经营、购销等方面的直接或者间接控制关系；

• 其他经济利益关系。

个人之间有前款第一项关联关系的，其中一方个人与企业或者其他组织存在前款第二项和第三项关联关系的，另一方个人与该企业或者其他组织构成关联方。（举例来说：A是甲公司实际控制人，B是A的太太，则B与甲公司构成关联方。）

个人所得税法第八条第一款第一项所称“独立交易原则”，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

对该条款可以理解，不合理的关联交易定价将可能面临被反避税调查的风险。

比如个人将其持有的某项资产人为做低转让价格转让给关联企业，造成个人财产转让所得的应纳税额减少，税务机关有权对其进行调整。

跨境来说，境外关联方在向境内关联方收取货款、利息、服务费或技术使用费时，人为抬高价格，在反向付款时人为压低价格，借此将境内的应税所得转移到境外、逃避中国境内税收。

又比如公司资产用于个人消费（如购置游艇），个人对游艇等使用也需要按照公允价值支付使用费，否则，税务机关可以调整，视同个人获得分红等所得来进行缴税。

未来这种个人关联交易将被纳入税务机关的日常税收监管中。个人支付给低税率地区非税收居民的款项，更有可能成为税务机关的关注重点。

当然个税法规中会有一些保护条款，因此不用遇到关联交易的问题就盲目紧张。比如国税总局2014年67号文件《国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告   》中规定：

第十三条 符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

类似的文件还有很多并未废止。

受控外国企业规则——CFC规则

“居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配。”

什么是控制？实施条例征求意见稿对此作出相应解释，所称控制是指：

• 居民个人、居民企业直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；

• 居民个人、居民企业持股比例未达到第一项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

什么是实际税负明显偏低？实施条例征求意见稿对此作出相应解释，是指实际税负低于《中华人民共和国企业所得税法》规定的税率的50%，即实际税负12.5%及以下。

该条款与CRS信息交换是精准打击高净值人群以往境外避税安排的强强组合拳。举例来说，中国税务居民个人A在BVI 设立一家离岸公司用于经营投资，离岸公司持有若干金融账户。

以往，中国税务机关很难掌握A的离岸公司信息，特别情况下也只能通过国际情报交换的方式，而启动国际情报交换的程序复杂、耗时较长。另外，即便税务机关掌握了离岸公司信息，如果A确实一分钱没收到分红到个人账户，在原有个人所得税规定下责无需纳税，并且税务机关也没有依据来进行纳税调整。

现在及未来，CRS实施后，离岸公司的涉税信息被交换进来，新个税又补上了这个CFC反避税条款， BVI显然就是属于实际税负明显偏低的国家，中国税务机关可以以受控关联公司的名义将没有商业实质的BVI公司取得的利润视同个人直接取得而征个人所得税，这无疑大大促进了税务机关反避税工作的推进。

（图片来源：网络）

一般反避税规则——GAAR规则

“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。”

什么是不具有合理商业目的？实施条例征求意见稿对此作出相应解释，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

这是一个兜底条款，建立了个人所得税管理的最终屏障，为我国后期不断完善个人所得税反避税体系提供了制度性保障。比如以往税务机关对非居民个人间接转让境内财产缺少明确的反避税依据，纳税人和税务机关存在很大分歧。现在有了明确法规之后，监控管理力度势必更加严格。

实质重于形式是当前境内境外税务环境不可改变的趋势。在CRS下的首次信息交换之前（2018年9月），中国个人所得税法迅速完成修订与实施，两项重磅税务监管实施组合出击，必定会给高净值人群在税务方面带来深远影响。

原来监管体系之外的漏网之鱼会遭到新一轮的捕杀：新个税法修订通过的税务居民判定规则是重新织好了更紧密的渔网，如荼如火进行中的CRS规则是更大范围内的收网捕鱼，而新个税法增加的反避税规则是实实在在的尖刀，整个撒网、捕鱼及猎杀的全部反避税过程就完整了。个人反避税条款的引入均表明了中国政府对高净值人群在税务方面进行重点监管的态度与力度。

因此，建议存在通过不具合理商业目的的关联方交易、离岸架构及其他特殊安排的高净值人士积极关注这一条款的实施细则，充分审阅现有涉税安排的合规性，及早发现潜在税务风险，并采取必要措施，确保新个税法下个人整体税务的有效与合规。

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